Все
разделы

Публикации

МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»: оценка влияния на отчетность

В июле 2014 года Совет по МСФО опубликовал новый стандарт по учету финансовых инструментов – МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».

Предприятия обязаны его применять при подготовке финансовой отчетности за годовые периоды, начинающиеся 1 января 2018 года или после этой даты. Но оценивать влияние данного стандарта на финансовую отчетность нужно уже сегодня.

В тех случаях, когда предприятие не начало применять новый международный стандарт финансовой отчетности, который был выпущен, но еще не вступил в силу, оно должно раскрывать следующую информацию:

a) этот факт;

б) известную или обоснованно оцениваемую информацию, уместную для оценки возможного влияния применения нового МСФО на финансовую отчетность предприятия в периоде первоначального применения (п. 30 МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»).

При этом предприятие должно рассмотреть необходимость раскрытия:

a) названия нового МСФО;

б) характера предстоящего изменения или изменений в учетной политике;

в) даты, с которой требуется применение МСФО;

г) даты, с которой предприятие планирует первоначальное применение МСФО.

Кроме этого компания должна раскрыть ожидаемое влияние первоначального применения МСФО на финансовую отчетность предприятия либо заявить о том, что такое влияние неизвестно или его нельзя обоснованно оценить (п. 31 МСФО (IAS) 8).

Следовательно, если предприятие решило не применять досрочно МСФО (IFRS) 9, ему по крайней мере нужно раскрыть информацию об этом стандарте в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 8.

Рассмотрим, на что следует обратить внимание при оценке ожидаемого влияния первоначального применения МСФО (IFRS) 9.

Добровольное досрочное применение

Несмотря на то что на практике немногие предприятия применяют новые стандарты досрочно, о такой возможности все же следует упомянуть, поскольку ее нужно принимать во внимание при подготовке раскрытий о новом стандарте в соответствии с МСФО (IAS) 8.

Предприятие имеет право применить МСФО (IFRS) 9 досрочно (п. 7.1.1 МСФО (IFRS) 9). В частности, можно применить данный стандарт при подготовке финансовой отчетности за 2014 год (если такая отчетность еще не составлена). Ну и, конечно, при подготовке отчетности за 2015 год. Если предприятие решило досрочно применить данный стандарт, факт досрочного применения следует раскрыть в примечаниях к финансовой отчетности. МСФО (IFRS) 9 устанавливает, что при досрочном применении должны применяться все требования этого стандарта. Но из этого правила есть исключения.

Предприятие может принять решение о досрочном применении положений стандарта о представлении в отчетности доходов и расходов от переоценки финансовых обязательств, отнесенных в категорию финансовых обязательств, учитываемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка. Положения пунктов 5.7.1с, 5.7.7–5.7.9, 7.2.14 и В5.7.5–В5.7.20 МСФО (IFRS) 9, содержащие требования к представлению прибылей и убытков, возникающих в результате переоценки указанных финансовых обязательств, можно применять досрочно. При этом иные требования стандарта можно не применять. Но факт досрочного применения таких положений следует раскрыть в примечаниях к финансовой отчетности.

Досрочное применение указанных требований может быть выгодно, например, в случаях когда предприятие выпускает облигации и классифицирует их как финансовые обязательства, учитываемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка.

Напомним, что в соответствии с требованиями пункта 5.7.7 МСФО (IFRS) 9 предприятие должно представлять доходы или расходы по финансовому обязательству, которое оно по своему усмотрению при первоначальном признании отнесло в категорию финансовых обязательств, учитываемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка, следующим образом:

а) величину изменения справедливой стоимости финансового обязательства, которая относится к изменениям кредитного риска по такому обязательству, необходимо представить в составе прочего совокупного дохода;

б) остальную часть изменений справедливой стоимости обязательства следует представить в составе прибылей и убытков, за исключением случаев, когда эффект от изменений вышеупомянутого кредитного риска может создавать или увеличивать несоответствие в учете прибылей и убытков.

Если же выполнение вышеуказанных требований создает или увеличивает несоответствие в учете прибылей и убытков, все доходы и расходы от переоценки финансового обязательства (включая эффект от изменений кредитного риска) должны отражаться в составе прибыли или убытка (п. 5.7.8 МСФО (IFRS) 9).

Если предприятие выпускает облигации или берет кредиты, ему может быть выгодно воспользоваться положениями МСФО (IFRS) 9, позволяющими часть изменений справедливой стоимости таких облигаций или кредитов отражать в составе прочего совокупного дохода, чтобы не уменьшать чистую прибыль. В то же время представление части изменений справедливой стоимости финансового обязательства в составе прочего совокупного дохода может быть выгодно и пользователям отчетности. Так как у них будет возможность оценить влияние изменений кредитного риска компании-эмитента (компании-заемщика) на справедливую стоимость финансовых обязательств.

Правда, в некоторых случаях отражение влияния кредитного риска в составе прочего совокупного дохода может приводить к несоответствию в учете прибыли и убытка. Такая ситуация обычно возникает, когда предприятие занимает деньги (берет кредит или выпускает облигации) и размещает их в иные финансовые активы (например, выдает займы другим компаниям). При этом предприятие может разрешить своим должникам использовать его финансовые обязательства (например, облигации) для погашения займов. В таких случаях справедливая стоимость финансовых активов предприятия и справедливая стоимость его финансовых обязательств являются взаимосвязанными. И различия в учете данных финансовых обязательств и финансовых активов могут ввести пользователей отчетности в заблуждение. Например, если в рассмотренном выше случае выданные займы будут учитываться по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибылей и убытков, а часть изменений финансовых обязательств (выпущенных облигаций) будет учитываться в составе прочего совокупного дохода, то мы будем наблюдать несоответствие в учете результата переоценки взаимосвязанных финансовых активов и финансовых обязательств. Чтобы исключить такое несоответствие, МСФО (IFRS) 9 обязывает предприятия учитывать изменения справедливой стоимости финансовых обязательств только в составе прибылей или убытков.

Досрочное применение МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»

В мае 2014 года Совет по МСФО опубликовал МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями». Данный стандарт предприятия обязаны применять при подготовке финансовой отчетности за годовые периоды, начинающиеся 1 января 2017 года или после этой даты. Но предприятия имеют право применять этот стандарт досрочно. МСФО (IFRS) 15 и МСФО (IFRS) 9 взаимосвязаны друг с другом. Поэтому, если компания применяет новый стандарт по учету выручки досрочно, ей следует рассмотреть вопрос досрочного применения МСФО (IFRS) 9. Напомним, что этот стандарт применяется к учету дебиторской задолженности по договорам с покупателями, а также к учету обесценения договорных активов (contract assets).

Оценка возможного влияния применения МСФО (IFRS) 9 на учет акций и долей

Применение нового стандарта по финансовым инструментам окажет существенное влияние на финансовую отчетность многих компаний. Рассмотрим влияние данного стандарта на учет акций, не котирующихся на рынке.

Напомним, что в соответствии с требованиями пункта 9 МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» инвестиции в долевые инструменты, не имеющие котировок на активном рынке и справедливую стоимость которых достоверно определить невозможно, не должны классифицироваться как финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибылей или убытков. Такие долевые инструменты после первоначального признания следует учитывать по фактической себестоимости (п. 46с МСФО (IAS) 39). Но при этом МСФО (IAS) 39 требует тестировать такие финансовые активы на обесценение и в случае выявления обесценения признавать убыток. Важно обратить внимание, что признанный убыток от обесценения по таким долевым инструментам не подлежит восстановлению, если в следующих периодах их стоимость увеличится (п. 66, 46с МСФО (IAS) 39). Причем запрет на восстановление убытка, ранее признанного по таким финансовым активам, распространяется не только на будущие годовые периоды, но и на будущие промежуточные периоды (п. 8 Разъяснения КРМФО (IFRIC) 10).

У многих российских предприятий имеются инвестиции в акции, которые не котируются вообще (не говоря уже о котировках на активном рынке). Кроме того, у российских компаний есть инвестиции в доли обществ с ограниченной ответственностью. Такие доли признаются долевыми инструментами в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 39 и не котируются на активном рынке.

Однако МСФО (IFRS) 9 требует учитывать все долевые инструменты по справедливой стоимости (п. 5.2.1 МСФО (IFRS) 9). При этом долевой инструмент может быть отнесен в категорию финансовых активов, учитываемых по справедливой стоимости, изменение которой отражается в составе прибылей или убытков. В таком случае первое применение МСФО (IFRS) 9 может оказать значительное влияние на прибыль компании. Ведь те финансовые активы, которые раньше учитывались по себестоимости, теперь будут переоцениваться по справедливой стоимости, изменения которой будут отражаться в составе прибылей или убытков.

В то же время пункт 4.1.4 МСФО (IFRS) 9 позволяет предприятию при первоначальном признании отнести долевой инструмент в категорию финансовых активов, учитываемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прочего совокупного дохода. В этом случае влияние изменения стоимости долевых инструментов на величину чистой прибыли будет не таким значительным, поскольку изменения справедливой стоимости такого долевого инструмента будут отражаться в составе прочего совокупного дохода.

Но, принимая решение об отнесении долевого инструмента в указанную категорию, необходимо помнить, что такое решение пересмотру не подлежит и реклассифицировать долевой инструмент из этой категории не получится. Кроме того, не все долевые инструменты можно отнести в данную категорию. Так, не подлежат отнесению в указанную категорию финансовых активов долевые инструменты, удерживаемые для торговли (held for trading), а также долевые инструменты, представляющие собой условное возмещение, признаваемое покупателем в процессе объединения бизнеса, в отношении которого применяется МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса».

Особенности Ретроспективного применения

При оценке влияния первоначального применения МСФО (IFRS) 9 нужно учитывать, что многие его положения применяются ретроспективно. Это означает, что будущее применение стандарта может оказать влияние и на финансовые показатели текущего или предыдущих периодов. Так, в соответствии с требованиями пункта 7.2.3 МСФО (IFRS) 9 при первоначальном применении стандарта предприятию следует оценить бизнес-модель получения выгод от финансового актива.

Иными словами, предприятию нужно определиться, удерживает ли оно финансовый актив (например, облигацию или вексель) с целью получения основной суммы и процентов или же оно рассчитывает получить не только основную сумму и проценты, но и собирается выгодно продать актив.

При этом нужно определиться с данным вопросом, основываясь на анализе фактов и обстоятельств, существующих на дату первоначального применения МСФО (IFRS) 9.

В результате финансовый актив может учитываться по амортизированной стоимости, если предприятие не собирается его продавать (п. 4.1.2 МСФО (IFRS) 9). Если же компания намерена продать финансовый актив, а не только получать по нему основную сумму и проценты, такой актив может быть признан подлежащим учету по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прочего совокупного дохода (п. 4.1.2а МСФО (IFRS) 9). И результаты такой классификации необходимо применить ретроспективно независимо от того, какие намерения (или какая бизнес-модель) были у компании в предыдущих отчетных периодах.

Александр Низков заместитель директора ООО «Нивеком», «МСФО на практике»